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北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2020]第1号——金融准则新旧衔接中注册会计师的特别关注

发文标题:北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2020]第1号——金融准则新旧衔接中注册会计师的特别关注

发文字号:北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2020]第1号

发文部门:北京注册会计师协会

发文时间:2020-1-19

2017年,财政部修订并陆续发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“新CAS22”)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(该四项准则以下统称“新金融准则”)。新金融准则实施时间为:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。新金融准则的修订,对企业和注册会计师都将产生较大影响。相较旧准则,新金融准则对金融资产的分类与计量有较大改变,对被审计单位资产结构与利润构成也可能带来较大影响。尤其在新旧准则衔接的过渡期,企业和注册会计师可能基于不同的视角,造成一系列业务性质判断上的差异,从而成为审计实务工作的难点,致使注册会计师面临较大的审计风险。

本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。相关内容如与后续财政部、中注协发布的相关文件内容存在差异,应以相关文件为准。

为帮助注册会计师理解和掌握金融准则新旧衔接中,金融工具确认和计量的重大错报风险,北京注协财务报表审计专业技术委员会做如下提示:

一、对首次执行新金融准则的考虑

针对首次执行新金融准则的被审计单位,注册会计师可以考虑实施如下工作:

(一)在识别和评估重大错报风险时,充分关注并评估新旧准则衔接过程中风险的重要程度及不确定程度,判断是否需要识别为重大错报风险领域。

(二)了解被审计单位与投资业务相关的业务流程,并在底稿中记录。如:了解被审计单位的投资业务模式、对应的合同条款、业务模式是否发生变更,是否建立了估值模型以及采用了何种估值技术等。

(三)了解被审计单位与投资业务相关的内部控制,并在底稿中记录。如:了解金融资产管理、公允价值评估管理等;了解被审计单位是否建立了与新准则对应的内部控制程序,是否将金融资产的分类前置到业务流程中进行判断。

(四)执行穿行测试,检查与投资业务相关的内部控制文件资料,证实对交易流程和相关控制的了解结果,并评价相关控制是否得到执行。

(五)记录在了解与投资业务相关的内部控制、评价其设计和运行有效性的过程中识别出的风险,以及拟采取的应对措施。

(六)执行实质性程序。如:复核被审计单位“本金+利息”的合同现金流量特征测试(以下简称“SPPI测试”)过程、金融资产和金融负债的分类及公允价值计算、估值模型及估值技术、减值模型等,必要时,聘请专家进行复核。

(七)如被审计单位管理层在计算公允价值、设计减值模型等工作中利用了专家的工作,项目组需评价与利用专家工作相关的内部控制设计和执行的有效性。

(八)复核被审计单位新旧准则衔接过程中的会计处理是否遵循新准则的规定。

(九)复核被审计单位报告的披露是否遵循《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》以及新金融准则的规定。

二、与金融资产分类和列报相关的重大错报风险

对于金融资产的分类,新CAS22引入了业务模式和合同现金流量特征分析的概念。分类原则由“按照持有金融资产的意图和目的”分类,改为“根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征”分类;金融资产类别亦由“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”、“贷款和应收账款”、“可供出售金融资产”四大类,改为“以摊余成本计量的金融资产”、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”三大类。

本提示选取实务中常见的金融资产类型,以示例的形式,对新旧准则衔接中金融资产分类和列报的常见问题进行举例分析(见下表)。为注册会计师执业中分析业务模式和合同现金流量特征,分析和评价被审计单位分类和列报的恰当性提供参考。

北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2020]第1号——金融准则新旧衔接中注册会计师的特别关注

三、无活跃市场的“三无”股权投资公允价值计量的重大错报风险及应对

(一)重大错报风险

“三无”股权投资是业内对不具有控制关系、共同控制关系、重大影响关系的股权投资的简称。新CAS22第四十四条规定:“企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。”由于权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征,通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;对于非交易性权益工具投资,企业亦可以将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。但不论如何分类,在初始确认及后续计量过程中,均涉及公允价值确定的问题。

实务中,对于不存在活跃市场的“三无”股权投资,投资方获取的用以确定公允价值的相关信息一般均不足,公允价值计量可能存在较高的会计估计不确定性。因此,如何确定此类投资公允价值成为难点,并可能导致较高的重大错报风险。

(二)针对相关重大错报风险的应对

注册会计师应根据《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露》(下简称“审计准则1321号”)及其应用指南的要求,实施充分的风险评估程序和相关活动,并合理计划和实施审计工作。其中,在评价管理层采用的计量方法是否恰当时,建议注册会计师作如下考虑:

1.可能适用成本作为对其公允价值的最佳估计的情形

在有限情况下,如果用以确定公允价值的近期信息不足,或者公允价值的可能估计金额分布范围很广,而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的,则可适用该成本代表对公允价值的恰当估计。

2.不适用将成本作为对其公允价值的最佳估计的情形

如果权益工具投资或合同存在报价的,企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。此外,根据新CAS22第四十四条规定,若存在下列情形(包含但不限于)之一的,可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值:

(1)与预算、计划或阶段性目标相比,被投资方业绩发生重大变化。

(2)对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。

(3)被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。

(4)全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。

(5)被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。

(6)被投资方的内部问题,如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化等。

(7)被投资方权益发生了外部交易并有客观证据,包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。

3.对于使用成本作为对公允价值初始计量的金融资产,针对其后续计量的特殊考虑

如被审计单位在初始计量时使用成本作为对公允价值的最佳估计,在后续计量中,应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息,持续判断成本能否代表公允价值。对此,注册会计师应关注初始确认日与会计计量日之间的时间间隔。时间间隔越短,成本能代表公允价值的可能性越大;时间间隔越长,成本能代表公允价值的可能性越小。如有迹象表明成本可能无法代表公允价值,或者变更估值技术或其应用能使计量结果在当前情况下更能代表公允价值,注册会计师应提请被审计单位予以关注,并考虑是否需要进行调整。

例如:在报告期内取得一项非上市股权投资,如为非关联交易,在初始确认时,成本可代表其公允价值的恰当估计。但如果取得时间较长,公司的业绩和经营情况在不断发生变化,此时需要通过获取被投资企业财务信息,或者观察其产品市场需求变化、产品价格变化和经营环境变化,以及同行业上市公司业绩整体趋势等,来推断企业价值是否发生了重要变化。即,关注是否存在可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值的事项。

实务可借鉴的估值技术指引有:

(1)2018年3月30日中国证券投资基金业协会发布的《私募投资基金非上市股权投资估值指引(试行)》。

(2)2018年9月7日中国证券业协会发布的《证券公司金融工具减值指引》、《非上市公司股权估值指引》及《证券公司金融工具估值指引》(中证协发〔2018〕216号)。

(3)2019年8月5日中国银行业协会理财业务专业委员会发布的《商业银行理财产品核算估值指引(征求意见稿)》。

四、对于应收票据减值的特殊考虑

在企业销售商品或提供劳务的过程中,票据是常用的一种结算方式。企业收到客户提供的票据后,按照新CAS22的规定,根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征进行相应分类。

实务中,注册会计师应按照审计准则1321号及其应用指南的要求合理计划并实施审计程序,获取有关应收票据计价和分摊认定相关的审计证据。此外,针对应收票据减值,注册会计师还可以考虑实施以下程序:

(一)评价被审计单位对应收票据预期信用损失的确认和计量方法是否与其金融资产分类匹配

除非该应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,否则无论其是否存在发生减值的客观依据,均属于适用简化处理的情形。即被审计单位无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析,而应始终按照相当于整个存续期内预期信用损失对应收票据计提坏账准备。

对于不具有商业实质的交易形成的应收票据,应采取“预期信用损失模型”的一般方法对应收票据计提坏账准备。

对于分类为以摊余成本计量的金融资产,但被审计单位采取“预期信用损失模型”的一般方法计提坏账准备的应收票据,注册会计师应提请被审计单位按照前述原则予以关注,并考虑是否需要进行调整。

(二)评价被审计单位是否对不同承兑人的信用风险进行正确判断,是否对预期信用损失进行了恰当计量

1.被审计单位是否考虑不同票据的违约风险

对于银行承兑汇票与商业承兑汇票,由于承兑人性质不同,其违约风险可能不同。

对于银行承兑汇票,信用等级较高的承兑行与信用等级较低的承兑行其违约风险可能不同,故在复核计提的坏账准备时,应考虑承兑行的信用风险(信用等级)。对于已上市的大型国有、股份制商业银行承兑的应收票据,若其信用等级较高且不存在其他特殊风险,其出具的银行承兑汇票可能会被视为具有较低的信用风险,而其他信用等级较低的银行承兑汇票可能会被视为具有相对较高的信用风险。

对于商业承兑汇票,所对应的信用风险实质上等同于应收账款,应了解承兑人的信用情况,考虑其还款意愿和还款能力,评估其违约风险的高低等。

2.被审计单位是否对应收票据进行恰当的分组

如果被审计单位应收票据金额不重大,结合对应收票据管理方式的考虑,被审计单位按照金融工具类型简单分类为银行承兑汇票和商业承兑汇票并相应计提坏账准备可能是恰当的。

如果被审计单位的应收票据金额重大,结合对应收票据管理方式的考虑,按照承兑人的信用风险评级,或者将金融工具类型等其他风险特征作为共同风险特征,将应收票据分为不同组别,对具有相同或类似信用风险特征的应收票据,在考虑违约概率的基础上,按组合计量预期信用风险并计提预期信用损失可能是恰当的。

原文出处:北京注册会计师协会

原文链接:http://www.bicpa.org.cn/dtzj/zxgg/B15794181161112.html

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