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长期股权投资核算方法的转换之成本法转换为权益法

根据2014年修订后的企业会计准则第2号——长期股权投资,长期股权投资核算方法由成本法转为权益法,是指对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情形。

1、个别财务报表

关键点:剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算,即对剩余持股比例投资追溯调整,将其调整到权益法核算的结果。

成本法转权益法

(1)处置部分

借:银行存款
贷:长期股权投资
    投资收益(差额)

(2)剩余部分追溯调整

①投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资初始投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

②投资后的追溯调整

借:长期股权投资
贷:留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)(原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例)
    投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)
    其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例)
    资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例)

【提示】调整留存收益和投资收益时,应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。 长期股权投资自成本法转为权益法后,未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。

2、合并财务报表

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的,在合并财务报表中,对于剩余股权,应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额,计入丧失控制权当期的投资收益。

此外,与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时一并转入当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

关键点:因控制权发生改变(由原控制转为不再控制),在合并财务报表中剩余股权投资要重新计量,即视为将投资全部出售(售价与账面价值之间的差额计入投资收益),再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围,但投资企业有其他子公司,则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中,对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同,在合并财务报表中需作出调整。

(1)丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损益的部分)、其他权益变动

(2)丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

①将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值,其调整分录为:借记“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目,或作相反分录。

②对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整,其调整分录为:借记“投资收益”科目,贷记“盈余公积”、“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”科目,或作相反分录。

③将与原投资有关的其他综合收益(可转损益的部分)、其他所有者权益变动转入投资收益,其调整分录为:借记“其他综合收益”科目、“资本公积—其他资本公积”科目,贷记“投资收益”科目,或作相反分录。

例题

【例题1】20×7年1月1日,甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权,投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元,商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日,乙公司的净资产增加了75万元,其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元,持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日,甲公司转让乙公司60%的股权,收取现金480万元存入银行,转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%,能够对其施加重大影响。20×9年1月8日,即甲公司丧失对乙公司的控制权日,乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利,并不考虑其他因素。

甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下:

(1)甲公司个别财务报表的处理

①确认部分股权处置收益

借:银行存款  4,800,000
贷:长期股权投资  3,600,000(6,000,000×60%)
    投资收益  1,200,000

②对剩余股权改按权益法核算

借:长期股权投资  300,000
贷:盈余公积  20,000(500,000×40%×10%)
    利润分配  180,000(500,000×40%×90%)
    其他综合收益  100,000(250,000×40%)

经上述调整后,在个别财务报表中,剩余股权的账面价值为270(600×40%+30)万元。

(2)合并财务报表中应确认的投资收益=(480+320)-(500+75)-100+25=150(万元)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益,在合并财务报表中作如下调整:

成本法转权益法

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

借:长期股权投资  3,200,000
贷:长期股权投资  2,700,000(6,750,000×40%)
    投资收益  500,000

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借:投资收益  450,000
贷:盈余公积  30,000(500,000×60%×10%)
    未分配利润  270,000(500,000×60%×90%)
    其他综合收益  150,000(250,000×60%)
成本法转权益法

③将其他综合收益25万元转入投资收益:

借:其他综合收益  250,000
贷:投资收益  250,000

【例题2•单选题】20×1年1月1日,甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间,乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元(未分配现金股利),持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。

除上述外,乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。20×3年1月1日,甲公司转让所持有乙公司70%的股权,取得转让款项700万元;甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后,甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是( )万元。

A.91
B.111
C.140
D.150

【答案】D
【解析】合并报表中确认的投资收益=(700+300)-(600+50+20)-(800-600)+20=150(万元)。

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