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集团间无偿资金往来的税收风险点

一直以来,集团间无偿资金往来的增值税问题是很多中大型企业,尤其是房地产企业的心头之痛。按照财税〔2016〕36号文的规定,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,属于视同销售服务,需要缴纳增值税。在去杠杆的大背景下,企业融资困难的问题日益突出,部分企业自身难以取得金融机构的贷款,只能依靠集团母公司的主体信用申请贷款,然后在集团内部进行资金的调拨使用,由此产生了增值税的视同销售风险。

针对无偿资金往来的增值税问题,部分地区的税务机关曾给出明确的口径,需要按照贷款服务缴纳增值税,且2018年下半年,税务机关对该问题进行了重点稽查,约谈了几家大型房地产企业使得这一税收风险更为突出。因此,2019年20号文件的出台,解决了部分企业长期以来面临的增值税问题,切实响应了国家“减税降负”的政策号召。

20号文仅用一句话对该政策进行了规定,实务中企业集团还应当注意如下几个问题:

集团间无偿资金往来的税收风险点

一、企业集团的标准把握

20号文明确,仅企业集团内单位之间的无偿资金往来能够享受免征增值税政策,那么实务中如何对企业集团进行把握呢?参考税务机关对统借统还政策的把握来看,企业集团需要取得《企业集团登记证》才属于政策规定的企业集团。过去,成立企业集团需要具备三个基本条件:集团母公司注册资本在5000万元人民币以上,母公司和其子公司(至少5家)的注册资本总和在1亿元人民币以上,集团成员单位均具有法人资格。

2018年8月,市场监管总局发布了《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)的规定,要求各地工商和市场监管部门不再单独登记企业集团,不再核发《企业集团登记证》。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样,该企业为企业集团的母公司。需要使用企业集团名称和简称的,母公司应当在申请企业名称登记时一并提出,并在章程中记载。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查。

因此,2018年8月以后,工商部门和市场监管部门对企业集团的准入条件大大放宽,企业在名称中使用“集团”等字样不再需要取得《企业集团登记证》,有关部门也不再对资本情况和子公司数量进行审查。因此,企业只需要按照相关的规定,向有关部门申请在名称中使用“集团”字样,只要名称中带有“集团”字样的,即可享受无偿资金往来免征增值税政策。

二、集团内单位的范围把握

鉴于财税〔2019〕20号规定的无偿资金借贷行为仅限于集团内单位(含企业集团)之间,那如何界定集团内单位是第二个关键问题。我们不应该想当然地认为,集团内单位只限定于集团公司的全资或控股子公司。根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)的规定,母公司全资或控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或简称。且鉴于各级工商和市场监管部门不再对企业集团成员企业的注册资本和数量做审查,只是要求集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。因此,我们认为,税务机关在把握财税〔2019〕20号文中的集团内单位时,可直接参考企业在国家企业信用信息公示系统向社会公示的成员单位信息就可以,不应该再基层执行时再增加更多认为的标准,导致政策各地执行存在很大不确定性。

三、政策适用时间的把握

20号文明确,企业集团间无偿资金往来免征增值税的期限为2019年2月1日至2020年12月31日,即在该期限内可以享受政策优惠,那么对于2019年2月1日之前已经发生的无偿资金往来行为,税务机关应当也不再进行追溯。该优惠政策的截止时间为2020年12月31日,对于政策时限之后如何执行,有待总局后续的政策进行明确。

四、政策适用情形的把握

对于无偿资金往来免税的适用主体,20号文明确为企业集团内单位,包含企业集团,即集团与成员公司、成员公司互相之间的无偿资金往来,均可以享受免税政策,如下图中的情形1与情形2:

五、无偿借贷免税政策与统借统还免税政策不要混淆

按照财税〔2016〕36号文的规定,统借统还业务是指:

1、企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

2、企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

因此,统借统还业务需要满足以下条件:

(1)资金来源为金融机构借款或发行债券;

(2)借款主体为企业集团或者核心企业;

(3)借款单位分拨资金按照不高于对外支付利率收取利息。

比较来看,集团间无偿资金往来政策适用条件更为简化,对资金来源、借款主体均不做特殊要求,能够满足更多集团企业的资金使用需求,其适用范围大于统借统还政策。

但是,如果企业集团间的资金往来出于规范管理、指标考核等考虑因素,必须收取利息,要适用统借统还免增值税政策时,则限定条件除集团外,还有更多的要求,这个需要区分。

当然,虽然财税〔2019〕20号给集团间资金无偿往来增值税问题送来了重大政策利好,但对于集团间资金无偿往来问题,尚有两方面问题需要关注:

1、免增值税规定存在进项税转出风险

严格来讲,我们认为正常企业集团之间的有偿借贷行为,除非适用统借统还政策可以免税外,应该属于增值税征税范围,征收增值税。但是,对于企业集团间的无偿资金往来,如果要征收增值税,应该是适用增值税视同销售的规则来征税。既然财税〔2019〕20号的政策目的在于不对集团成员间的无偿借贷行为征收增值税,那应该是这种无偿行为不属于视同销售行为,则这种行为就应该不属于增值税征税范围,不征收增值税,而不是免税。

因此,财税〔2019〕20号对于企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税,在后期税收执法中就存在需要进项税转出的风险,而如果是“不征增值税”则不存在这个问题。按照财税〔2016〕36号的规定:用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

鉴于资金借贷中涉及的进项税本身很少,我们建议企业应尽量将进项税划分清楚,因为只有当期无法划分的进项税才适用公式转出。其次,鉴于集团间是无偿资金往来,即使用36号文公式转出,涉及到免征增值税项目的销售额(这个销售额实际是利息,而非借贷本金)的确定则又是一个问题,因为既然是无偿资金往来,就没有销售额。因此,我们认为,除非是企业通过外部借贷资金,将这部分资金专项无偿给集团内单位使用,涉及与借入资金直接相关费用的进项税按资金金额的使用比例转出,其他情况应该尽量不要盲目适用36号文公式进行进项税转出。

2、集团间无偿资金往来企业所得税风险犹存

针对集团间企业无偿资金往来的企业所得税风险,按照《企业所得税法》第四十一条的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

鉴于我国企业所得税在集团内部是以法人为单位征收,即母子公司是独立的企业所得税纳税人,总、分公司原则汇总纳税。因此,集团内成员企业之间的无偿资金往来问题在企业所得税领域本身就存在关联交易的避税风险。

对于境内企业之间无偿资金往来所得税问题,国税发〔2009〕2号文给过一条豁免原则:第三十条,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整。这条原则目前也得到很多地方税务机关的认可。但是,争议的焦点还在于对于“实际税负”的把握,比如,如果资金借出方税率是25%,资金借入方税率是15%,则这种肯定存在税负差,有被转让定价调整风险。而如果资金借出方和借入方税率都是25%,只是借出方今年盈利,借入方今年亏损(导致税负为0%),这种是否需要调整呢,比如借入方在后几年大概率可以弥补亏损后有盈利呢,这种是否需要被特别纳税调整则有争议。

当然,在现实的税收执法中,对于境内集团企业间的这种无偿资金往来,企业所得税通过特别纳税调整补税的案例有过零星报道,但现实中类似于原先无偿资金往来大面积核定征收增值税的情况并不多见,毕竟特别纳税调整反避税从立案、调查和结案都有一套复杂的内部税务流程,而且税务稽查环节直接处理反避税问题存在执法主体资格、税收执法程序错位的执法风险。现实中,对于集团间无偿资金往来,企业所得税更多不是用反避税,而是直接用《企业所得税法实施条例》的规定,如果集团内资金借出方的钱也是外部融资来的,借出方不收利息,则对外支付的利息支出直接界定为与取得企业所得税应税收入无关的支出,不允许企业所得税税前扣除。比如《中国税务报》一篇题为的报告《费用支出为何“越俎代庖”?原来是给成本“注水”》,就是:K投资公司曾向十多家银行、证券公司等多家金融机构贷款并支付了利息费用,但K投资公司借款并非全部用于本公司生产经营,而是被公司的两家股东YH公司和HS公司长期使用。虽然在资金使用过程中,两家股东公司有借有还,但K投资公司“其他应收款”项目始终保持较高余额。如2015年K投资公司全年向金融机构借款累计额度超过39亿元,年末,YH公司和HS公司共计占用K投资公司资金逾20亿元人民币,而K投资公司将这些借款资金产生的近2亿元利息支出全部计入本公司的当年财务费用中并在税前列支。税务机关认为:K投资公司所融资金并没有全部用于自身投资经营,而大部分被HS公司和YH公司经营占用,这些资金取得收益与K投资公司经营无关,因此这些资金的利息费用不能在K投资公司税前扣除。

因为,对于集团成员间有息资金的往来,还应关注企业所得税风险。有些甚至要考虑不如收利息,否则虽然免了增值税,但导致利息的企业所得税任何一方都无法扣除牺牲的利益更大。

本文内容来自「中汇税务」,作者:赵国庆。

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